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Amortização

Resumo:

Veremos neste Roteiro os procedimentos para contabilização da amortização, sem deixar de passar no que a legislação do Imposto de Renda versa sobre o assunto. Para tanto, utilizaremos como fonte de estudo o Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999), aprovado pelo Decreto nº 3.000/1999, bem como outras fontes citadas ao longo do texto.

1) Introdução:

Da leitura da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A's), podemos extrair um conceito bem didático de amortização, qual seja, que a amortização é o modo pelo qual se registra, contabilmente, a diminuição de valor dos bens dos Ativos Imobilizado e Intangível correspondente à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.

Já para fins de aplicação da legislação do Imposto de Renda, amortização de direitos, bens, custos e despesas consiste na "recuperação contábil" do capital aplicado na aquisição de direitos cuja existência ou exercício tenha duração limitada, ou de bens cuja utilização pelo contribuinte tenha o prazo limitado por lei ou contrato, e dos custos, encargos ou despesas, registrados no Ativo Diferido, que contribuirão para a formação do resultado de mais de um período de apuração (1).

Para a aplicação da amortização devem ser observadas 2 (duas) características básicas e cumulativas, a saber: i) prazo de duração limitado e; ii) inexistência de indenização. Portanto, a amortização tem lugar quando o limitante da vida útil for o tempo, diferentemente da depreciação, que é pelo uso, tempo e obsolescência.

Para explicar melhor, como exemplo, se alugarmos um imóvel e fazermos benfeitorias nele, só podemos utilizar a amortização se o contrato de locação for por prazo determinado e não houver direito à indenização das benfeitorias edificadas. Neste caso, se o contrato for feito por tempo indeterminado, utilizaremos a depreciação, mas se o contrato prever o ressarcimento do valor das benfeitorias não há nem amortização e nem depreciação.

Feitos esses breves comentários, passaremos a analisar nos próximos capítulos os procedimentos para contabilização da amortização, sem deixar de passar no que a legislação do Imposto de Renda versa sobre o assunto. Para tanto, utilizaremos como fonte de estudo o RIR/1999, bem como outras fontes citadas ao longo do texto.

Notas Tax Contabilidade:

(1) Com a edição da Lei nº 11.941/2009 (artigo 37), que alterou o disposto no artigo 178, § 1º da Lei nº 6.404/1976, o subgrupo do Ativo Diferido foi inserido no grupo do Ativo não Circulante, sendo substituído pelo subgrupo do Intangível.

(2) O Comitê de Pronunciamentos Contábeis editou o Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1), para tratar do Ativo Intangível, cuja consulta recomendamos.

Base Legal: Art. 183, § 2º, "b" da Lei nº 6.404/1976 (UC: 03/01/17); Art. 58, caput da Lei nº 4.506/1964 (UC: 03/01/17); Arts. 324, caput e 325, I e II do RIR/1999 (UC: 03/01/17) e; Questão 064 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2016..

2) Conceitos:

2.1) Amortização:

Para entender o conceito contábil de amortização, convêm analisar os dizeres da Lei nº 6.404/1976:

Art. 183. (...)

§ 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas contas de:

(...)

b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado

(...)

Como podemos verificar, contabilmente a amortização é o modo pelo qual se registra a diminuição de valor dos bens dos Ativos Imobilizado e Intangível correspondente à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.

Base Legal: Art. 183, § 2º, "b" da Lei nº 6.404/1976 (UC: 03/01/17).

2.2) Diferença entre depreciação e amortização:

A depreciação e a amortização apresentam várias diferenças, tanto contábil como tributária, mas a principal delas reside no fato da primeira incidir sobre os bens físicos de propriedade do próprio contribuinte. Já a amortização se relaciona com a diminuição de valor de bens que, nos termos da lei ou contrato que regule a concessão de serviço público, devem reverter ao poder concedente ao fim do prazo da concessão, sem indenização; ou que, locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando não houver direito ao recebimento de seu valor; ou dos direitos com prazo limitado (legal ou contratualmente).

Em outras palavras, observado o que dispõe o item 7 do Parecer Normativo CST nº 27/1981, segundo o RIR/1999, a depreciação será calculada em função do prazo durante o qual se possa esperar a utilização econômica do bem (artigo 310 do RIR/1999); a de amortização, em função do número de anos restantes de existência do direito (artigo 327 do RIR/1999).

Base Legal: Item 7 do PN CST nº 27/1981 (UC: 03/01/17) e; Questão 071 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2016 (UC: 03/01/17).

2.3) Recuperação contábil do capital empregado:

Essa "recuperação contábil" do capital empregado é feita mediante o uso da faculdade, estabelecida pela legislação, de se computar, em cada período de apuração, como custo ou despesa operacional, o encargo de amortização, com a utilização de percentual que traduza a recuperação do capital aplicado ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração.

Base Legal: Questão 065 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2016 (UC: 03/01/17).

3) Tratamento tributário:

3.1) Recuperação Contábil do Capital aplicado:

A "recuperação contábil" do capital aplicado será efetuada mediante o uso da faculdade, estabelecida pela legislação tributária, de se computar em cada período de apuração do Imposto de Renda, como custo ou despesa operacional, o encargo de amortização com a utilização de percentual que traduza a recuperação do capital aplicado.

Base Legal: Art. 58, caput da Lei nº 4.506/1964 (UC: 03/01/17) e; Arts. 324, caput e 325, I e II do RIR/1999 (UC: 03/01/17).

3.2) Capital e bens amortizáveis:

O contribuinte poderá amortizar o capital aplicado na aquisição de direitos cuja existência ou exercício tenha duração limitada, ou de bens cuja utilização pelo contribuinte tenha o prazo legal ou contratualmente limitado, tais como:

  1. patentes de invenção, fórmulas e processos de fabricação, direitos autorais, licenças, autorizações ou concessões;
  2. investimento em bens que, nos termos da lei ou contrato que regule a concessão de serviço público, devem reverter ao poder concedente, ao fim do prazo da concessão, sem indenização;
  3. custo de aquisição, prorrogação ou modificação de contratos e direitos de qualquer natureza, inclusive de exploração de fundos de comércio (valor pago a título de luvas ou semelhantes);
  4. custos das construções ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando não houver direito ao recebimento de seu valor (3);
  5. o valor dos direitos contratuais de exploração de florestas de que trata o subcapítulo 3.6 abaixo (artigo 328 do RIR/1999).

Não se admite a amortização de bens, custos ou despesas, para os quais seja registrada quota de exaustão.

Além disso, a partir de 01/01/1996, somente será considerada como dedutível a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços.

Por fim, somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas na legislação.

Notas Tax Contabilidade:

(3) Leia também nosso Roteiro de Procedimentos intitulado "Benfeitorias em bens de terceiros". Analisaremos neste trabalho como classificar, avaliar e contabilizar benfeitorias em bens, móveis e imóveis, de terceiros.

(4) Os dispêndios com abrigos para usuários de ônibus, adquiridos de terceiros e instalados em vias públicas, com fim específico de promover a publicidade da empresa adquirente por prazo superior a 1 (um) ano, findo o qual eles revertem ao domínio público, devem ser registrados em conta do Ativo Imobilizado (AI), podendo ser amortizados no prazo durante o qual a empresa poderá dispor do bem para fazer sua publicidade, desde que as importâncias desembolsadas não sejam ressarcidas por qualquer forma.

Base Legal: Art. 58, caput, §§ 5º e 6º da Lei nº 4.506/1964 (UC: 03/01/17); Art. 13, III, da Lei nº 9.249/1995 (UC: 03/01/17); Arts. 324, §§ 2º e 4º e 325, caput, I, § 2º do RIR/1999 (UC: 03/01/17) e; ADN CST nº 15/1976 (UC: 03/01/17).

3.2.1) Marcas e patentes:

Conforme visto já visto acima, é cristalino que o valor da marca somente poderá ser amortizado se o direito ao seu uso ou à sua exploração tiver duração limitada, caso contrário, se o direito de uso ou exploração tiver duração ilimitada a dedutibilidade da amortização ficará prejudicada.

As patentes, por sua vez, possuem prazo limitado de duração, findo o qual as invenções caem em domínio público, encerrando-se o privilégio da sua exploração.

Portanto, os gastos com patentes podem ser amortizados dentro desse período. Para tanto, a taxa de amortização da patente será o resultado da divisão de 100% (cem por cento) pelo número de anos de duração, conforme fixado na legislação especial.

No caso dos gastos com a aquisição de direito de uso ou exploração de marca, quando tiver duração limitada, a taxa de amortização da mesma será o resultado da divisão de 100% (cem por cento) pelo número de anos de duração fixado em "Contrato de Cessão de Uso de Marca" ajustado entre o dono da marca (cedente) e o cessionário.

Base Legal: Decreto nº 5.798/2006 (UC: 03/01/17) e; Arts. 325, I, "a", 326, caput e 327, caput, I do RIR/1999 (UC: 03/01/17).

3.3) Recursos não amortizáveis:

Os recursos aplicados em direitos cujo exercício ou duração não tenha prazo determinado não podem ser amortizados, muito menos depreciados.

Também não é admitida a amortização de bens ou direitos para os quais seja registrada quota de exaustão, como, por exemplo, recursos minerais ou empreendimentos florestais destinados ao corte para industrialização, comercialização ou consumo, ressalvada a hipótese estudada no subcapítulo 3.6 abaixo.

Por fim, temos que também não são amortizáveis (mas podem ser depreciados em função do prazo de vida útil) os custos das construções ou benfeitorias realizadas em bens locados ou arrendados de terceiros, quando o contrato de locação ou arrendamento não tiver prazo de duração determinado, ou, mesmo tendo prazo determinado, não vedar à empresa locatária ou arrendatária o direito de ser indenizada pelas benfeitorias realizadas.

Base Legal: Art. 325, § 2º do RIR/1999 (UC: 03/01/17); PN CST nº 210/1973 (UC: 03/01/17) e; PN CST nº 104/1975 (UC: 03/01/17).

3.4) Início e prazo de amortização:

A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no Ativo Imobilizado e no Intangível, a fim de que sejam:

  1. registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou
  2. revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.
Base Legal: Art. 183, § 3º da Lei nº 6.404/1976 (UC: 03/01/17).

3.5) Determinação da quota de amortização:

A quota de amortização dedutível em cada período de apuração será determinada pela aplicação da taxa anual de amortização, fixada em conformidade com o subcapítulo 3.5.1, sobre o valor original do capital aplicado.

Se a amortização tiver início ou terminar no curso do período de apuração anual, ou se este tiver duração inferior a 12 (doze) meses, a taxa anual será ajustada proporcionalmente ao período de amortização, quando for o caso.

A amortização poderá ser apropriada em quotas mensais, dispensado o ajuste da taxa para o capital aplicado ou baixado no curso do mês.

Base Legal: Arts. 58, § 1º e 57, § 1º da Lei nº 4.506/1964 (UC: 03/01/17); Art. 326 do RIR/1999 (UC: 03/01/17) e; Questão 066 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2016 (UC: 03/01/17).

3.5.1) Taxa anual de amortização:

A taxa anual de amortização será fixada tendo em vista o número de anos restantes de existência do direito ou do prazo (legal ou contratual) de utilização dos bens.

A título de exemplo, imaginemos uma determinada empresa que realizou, em maio de 20X2, benfeitorias em bens locados de terceiros conforme contrato de 3 (três) anos firmado em 01/05/20X1 (Validade do contrato: 01/05/20X1 até 30/04/20X4). Portanto, neste exemplo, a empresa poderá amortizar as benfeitorias no prazo de 2 (dois) anos, correspondentes ao prazo contratual restante (maio/20X2 a abril/20X4).

A taxa anual de amortização admitida para as benfeitorias é de 50% (cinquenta por cento), conforme cálculo abaixo:

  • Taxa anual = 100% / 2 anos (maio/20X2 a abril/20X4) ==> Taxa anual = 50%
Base Legal: Arts. 58, § 1º e 57, § 1º da Lei nº 4.506/1964 (UC: 03/01/17) e; Art. 327, caput, I do RIR/1999 (UC: 03/01/17) e; Questão 066 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2016 (UC: 03/01/17).

3.5.2) Limite para amortização:

Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, registrado contabilmente.

Base Legal: Art. 58, § 2º da Lei nº 4.506/1964 (UC: 03/01/17) e; Art. 324, § 1º do RIR/1999 (UC: 03/01/17).

3.5.3) Bem ou direito que terminar antes da amortização integral:

Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem

Base Legal: Art. 58, § 4º da Lei nº 4.506/1964 (UC: 03/01/17) e; Art. 324, § 3º do RIR/1999 (UC: 03/01/17).

3.6) Direitos de exploração de florestas:

A quota anual de amortização do valor dos direitos contratuais de exploração de florestas terá como Base de Cálculo o valor do contrato e será calculada em função do prazo de sua duração.

Opcionalmente, poderá ser considerada como data do início do prazo contratual, para os efeitos do disposto neste subcapítulo, a do início da efetiva exploração dos recursos.

Ocorrendo à extinção dos recursos florestais antes do término do prazo contratual, o saldo não amortizado poderá ser computado como custo ou encargo do período de apuração em que ocorrer a extinção.

As disposições deste subcapítulo não se aplicam aos contratos de exploração firmados por prazo indeterminado.

Base Legal: Art. 5º do Decreto-Lei nº 1.483/1976 (UC: 03/01/17) e; Art. 328 do RIR/1999 (UC: 03/01/17).

4) Tratamento contábil:

Em termos de lançamentos contábeis, a empresa apropriará a amortização a débito do resultado do período de apuração e a crédito da conta de amortização acumulada, da seguinte forma:

Pelo registro do encargo de amortização, referente ao período de _____:

D - Amortização (CR)

C - Amortização Acumulada (CR-ANC-I)


Legenda:

CR: Conta de Resultado; e

CR-ANC-I: Conta Redutora - Ativo Não Circulante - Imobilizado.

Base Legal: Equipe Tax Contabilidade (UC: 03/01/17).

4.1) Exemplo prático:

A título de exemplo, suponhamos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda. tenha realizado, em maio de 20X2, benfeitorias no valor total de R$ 34.500,00 (trinta e quatro mil e quinhentos reais) em uma máquina de prensar locada de terceiros, cujo contrato possui, entre outras, as seguinte cláusulas:

CláusulaTermos
Data da assinatura do contrato de locação:01/05/20X1
Prazo de duração da locação:3 anos, contados da data da assinatura.
Reembolso das benfeitorias:Os valores despendidos pela locatária não serão indenizados pelo locador.

Conforme podemos verificar, o contrato de locação tem validade no período de 01/05/20X1 (data da assinatura) até 30/04/20X4 (final dos 3 anos). Terminado o contrato, a máquina de prensar será devolvida ao locador.

Considerando que as benfeitorias começaram a ser efetivamente utilizadas em maio/20X2, temos que a Vivax poderá amortizar as mesmas no prazo de 2 (dois) anos, correspondentes ao prazo contratual restante (maio/20X2 a abril/20X4).

A taxa anual de amortização admitida para as benfeitorias é de 50% (cinquenta por cento), conforme cálculo abaixo:

  • Taxa anual = 100% / 2 anos (maio/20X2 a abril/20X4) ==> Taxa anual = 50%

Já o cálculo do encargo mensal de amortização é o seguinte:

  1. quota anual de amortização: R$ 34.500,00 X 50% = R$ 17.250,00;
  2. duodécimos mensais de amortização: R$ 17.250,00 / 12 = R$ 1.437,50;

Portanto, a Vivax poderá lançar para despesa o valor mensal de R$ 1.437,50 (um mil, quatrocentos e trinta e sete reais e cinquenta centavos) à título de amortização das benfeitorias realizadas na máquina de prensar alugada.

Considerando essas informações, a Vivax deverá efetuar o seguinte lançamento contábil com fito a registrar em sua escrituração o encargo de amortização do mês de maio/20X2:

Pelo registro do encargo de amortização das benfeitorias realizadas em máquina de prensar alugada, referente ao período de maio/20X2:

D - Amortização (CR) _ R$ 1.437,50

C - Amortização Acumulada (CR-ANC-I) _ R$ 1.437,50


Legenda:

CR: Conta de Resultado; e

CR-ANC-I: Conta Redutora - Ativo Não Circulante - Imobilizado.

Nos meses seguintes, a Vivax deverá efetuar o mesmo lançamento contábil.

Base Legal: Equipe Tax Contabilidade (UC: 03/01/17).
Informações Adicionais:

Este material foi escrito no dia 02/01/2017 pela Equipe Técnica da Tax Contabilidade e está atualizado até a legislação vigente em 02/01/2017 (data da sua última atualização), sujeitando-se, portanto, às mudanças em decorrência das alterações legais.

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