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ICMS: Arrendamento mercantil

Resumo:

Analisaremos no presente Roteiro os procedimentos previstos na legislação do ICMS do Estado de São Paulo para a operação de arrendamento mercantil, comumente chamado de leasing. Para tanto, utilizaremos como base de estudo a Lei nº 6.099/1974, a Resolução Bacen nº 2.309/1996, bem como o Regulamento do ICMS (RICMS/2000-SP), aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000.

1) Introdução:

A normas relacionadas às operações de arrendamento mercantil (ou leasing) estão dispostas na Lei nº 6.099/1974 (1), a qual foi disciplinada pela Resolução Bacen nº 2.309/1996 (2).

De acordo com a citada Lei, considera-se arrendamento mercantil o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens (veículos, máquinas e equipamentos, entre outros) adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.

Como podemos verificar, nesta operação podemos encontrar as figuras da arrendadora e do arrendatário, conforme sejam, de um lado, um banco ou sociedade de arrendamento mercantil e, de outro, o cliente. O objeto do contrato é a aquisição, por parte da arrendadora, de bem escolhido pelo arrendatário para sua própria utilização. A arrendadora é, portanto, a proprietária do bem, sendo que a posse e o usufruto, durante a vigência do contrato, são do arrendatário.

Traduzindo esses conceitos para a linguagem do ICMS, a arrendadora será o banco ou sociedade de arrendamento mercantil que compra o bem de um determinado fornecedor e o repassa ao arrendatário, que é a empresa que efetivamente irá utilizar o bem, sob contrato de arrendamento mercantil, conferindo-lhe a opção de compra efetiva ao final do parcelamento do pagamento.

Registra-se que o contribuinte do ICMS que adquirir bem por intermédio de contrato de arrendamento mercantil poderá creditar-se do valor do imposto destacado no documento fiscal relativo à aquisição pela empresa arrendadora, quando de sua entrada no estabelecimento, conforme analisado no presente Roteiro de Procedimentos.

Vale ainda mencionar que todas as operações de arrendamento mercantil subordinam-se ao controle e fiscalização do Banco Central do Brasil (Bacen), segundo normas estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional (CMN), a elas se aplicando, no que couberem, as disposições da Lei nº 4.595/1964, e legislação posterior relativa ao Sistema Financeiro Nacional (SFN).

Feitos esses brevíssimos comentários, passaremos a analisar no presente Roteiro os procedimentos previstos na legislação do ICMS do Estado de São Paulo para a operação de arrendamento mercantil, comumente chamado de leasing. Para tanto, utilizaremos como base de estudo a Lei nº 6.099/1974, a Resolução Bacen nº 2.309/1996, bem como o Regulamento do ICMS (RICMS/2000-SP), aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000.

Notas Tax Contabilidade:

(1) A Lei nº 6.099/1074 dispõe sobre o tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil e dá outras providências.

(2) A Resolução Bacen nº 2.309/1996 aprova o Regulamento que disciplina a modalidade de arrendamento mercantil operacional, autoriza a prática de operações de arrendamento mercantil com pessoas físicas em geral e consolida normas a respeito de arrendamento mercantil financeiro.

Base Legal: Lei nº 4.595/1964; Preâmbulo e arts. 1º, § único, e 7º da Lei nº 6.099/1974 e; Art. 63, caput, VIII do RICMS/2000-SP (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

2) Conceitos:

Com relação aos conceitos que circundam a operação de arrendamento mercantil, o contribuinte paulista do ICMS deverá observar os subcapítulos seguintes.

Base Legal: Equipe Tax Contabilidade.

2.1) Arrendamento mercantil:

De acordo com a Lei nº 6.099/1974, considera-se arrendamento mercantil o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens (veículos, máquinas e equipamentos, entre outros) adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.

Registra-se que as operações de arrendamento mercantil, com o tratamento tributário previsto na Lei nº 6.099/1974, somente podem ser realizadas por pessoas jurídicas que tenham como objeto principal de sua atividade a prática dessas operações (sociedade de arrendamento mercantil), pelos bancos múltiplos com carteira de arrendamento mercantil e pelas instituições financeiras que, nos termos do artigo 13 da Resolução Bacen nº 2.309/1996, estejam autorizadas a contratar operações de arrendamento com o próprio vendedor do bem ou com pessoas jurídicas a ele coligadas ou interdependentes.

Base Legal: Arts. 1º, § único e 2º, § 2º da Lei nº 6.099/1974 e; Arts. 1º e 13 da Resolução Bacen nº 2.309/1996 (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

2.2) Arrendadora e arrendatário:

Nas operações de arrendamento mercantil podemos encontrar 2 (duas) figuras distintas, a saber:

  1. arrendadora: é a pessoa jurídica proprietária do bem, adquirido de terceiro (fornecedor), e que o disponibiliza para outrem (arrendatário) por meio de um contrato de arrendamento mercantil; e
  2. arrendatário: é a pessoa, física ou jurídica, que obtém a posse e o usufruto do bem, objeto de um contrato de arrendamento mercantil, para sua própria utilização.
Base Legal: Art. 1º, § único da Lei nº 6.099/1974 (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

3) Modalidade de arrendamento mercantil:

O arrendamento mercantil apresenta-se em 2 (duas) modalidades distintas, a saber:

  1. o financeiro; e
  2. o operacional.
Base Legal: Arts. 5º e 6º da Resolução Bacen nº 2.309/1996 (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

3.1) Arrendamento mercantil financeiro:

Considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que:

  1. as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos;
  2. as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatária;
  3. o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado.
Base Legal: Art. 5º da Resolução Bacen nº 2.309/1996 (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

3.2) Arrendamento mercantil operacional:

Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade em que:

  1. as contraprestações a serem pagas pela arrendatária contemplem o custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes a sua colocação à disposição da arrendatária, não podendo o valor presente dos pagamentos ultrapassar 90% (noventa por cento) do "custo do bem";
  2. o prazo contratual seja inferior a 75% (setenta e cinco por cento) do prazo de vida útil econômica do bem;
  3. o preço para o exercício da opção de compra seja o valor de mercado do bem arrendado;
  4. não haja previsão de pagamento de valor residual garantido.

No cálculo do valor presente dos pagamentos deverá ser utilizada taxa equivalente aos encargos financeiros constantes do contrato.

A manutenção, a assistência técnica e os serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado podem ser de responsabilidade da arrendadora ou do arrendatário.

Nota Tax Contabilidade:

(3) As operações de arrendamento mercantil operacional são privativas dos bancos múltiplos com carteira de arrendamento mercantil e das sociedades de arrendamento mercantil.

Base Legal: Art. 6º da Resolução Bacen nº 2.309/1996 (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

4) Contratos de arrendamento mercantil:

Os contratos de arrendamento mercantil devem ser formalizados por instrumento público ou particular, contendo, no mínimo, as especificações abaixo relacionadas:

  1. a descrição dos bens que constituem o objeto do contrato, com todas as características que permitam sua perfeita identificação;
  2. o prazo de arrendamento;
  3. o valor das contraprestações ou a fórmula de cálculo das contraprestações, bem como o critério para seu reajuste;
  4. a forma de pagamento das contraprestações por períodos determinados, não superiores há um semestre, salvo no caso de operações que beneficiem atividades rurais, quando o pagamento pode ser fixado por períodos não superiores a um ano;
  5. as condições para o exercício por parte da arrendatária do direito de optar pela renovação do contrato, pela devolução dos bens ou pela aquisição dos bens arrendados;
  6. a concessão à arrendatária de opções de compra dos bens arrendados, devendo ser estabelecido o preço para seu exercício ou critério utilizável na sua fixação;
  7. as despesas e os encargos adicionais, inclusive despesas de assistência técnica, manutenção e serviços inerentes à operacionalidade dos bens arrendados, admitindo-se, ainda, para o arrendamento mercantil financeiro:
    1. a previsão de a arrendatária pagar valor residual garantido em qualquer momento durante a vigência do contrato, não caracterizando o pagamento do valor residual garantido o exercício da opção de compra;
    2. o reajuste do preço estabelecido para a opção de compra e o valor residual garantido;
  8. as condições para eventual substituição dos bens arrendados, inclusive na ocorrência de sinistro, por outros da mesma natureza, que melhor atendam às conveniências da arrendatária, devendo a substituição ser formalizada por intermédio de aditivo contratual;
  9. as demais responsabilidades que vierem a ser convencionadas, em decorrência de:
    1. uso indevido ou impróprio dos bens arrendados;
    2. seguro previsto para cobertura de risco dos bens arrendados;
    3. danos causados a terceiros pelo uso dos bens;
    4. ônus advindos de vícios dos bens arrendados;
  10. a faculdade de a arrendadora vistoriar os bens objeto de arrendamento e de exigir da arrendatária a adoção de providências indispensáveis à preservação da integridade dos referidos bens;
  11. as obrigações da arrendatária, nas hipóteses de:
    1. inadimplemento, limitada a multa de mora a 2% (dois por cento) do valor em atraso;
    2. destruição, perecimento ou desaparecimento dos bens arrendados;
  12. a faculdade de a arrendatária transferir a terceiros no País, desde que haja anuência expressa da entidade arrendadora, os seus direitos e obrigações decorrentes do contrato, com ou sem co-responsabilidade solidária.
Base Legal: Art. 5º da Lei nº 6.099/1974 e; Art. 7º da Resolução Bacen nº 2.309/1996 (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

4.1) Prazos mínimos de arrendamento:

Além dos requisitos previstos no capítulo 4 acima, os contratos de arrendamento mercantil devem estabelecer os seguintes prazos mínimos de arrendamento:

  1. para o arrendamento mercantil financeiro:
    1. 2 (dois) anos, compreendidos entre a data de entrega dos bens à arrendatária, consubstanciada em termo de aceitação e recebimento dos bens, e a data de vencimento da última contraprestação, quando se tratar de arrendamento de bens com vida útil igual "ou inferior a 5 (cinco) anos;
    2. 3 (três) anos, observada a definição do prazo constante da letra anterior, para o arrendamento de outros bens;
  2. para o arrendamento mercantil operacional, 90 (noventa) dias.

A operação de arrendamento mercantil será considerada como de compra e venda a prestação se a opção de compra for exercida antes de decorrido o respectivo prazo mínimo estabelecido nas letras "a" e "b" acima.

Base Legal: Arts. 8º e 10 da Resolução Bacen nº 2.309/1996 (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).
Reintegra

5) Arrendadora - Inscrição no Cadesp:

De acordo com o artigo 19 do RICMS/2000-SP, todo contribuinte do imposto, em regra, está obrigado a promover sua respectiva inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (Cadesp), antes do início de suas atividades.

Para esse fim, entende-se por contribuinte qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação.

Já o conceito de mercadoria a ser utilizado quando da análise e interpretação da legislação do ICMS é àquela encontrada na legislação comercial, e pode ser entendido como bem negociado por comerciante, fruto, portanto, da exploração econômica da atividade comercial regular (mercancia).

A empresa de arrendamento mercantil, foco do presente trabalho, não tem por objeto econômico o exercício da atividade comercial (mercancia), mas sim de arrendamento de bens próprios para serem tão somente utilizados pelos arrendatários, muito embora se possa propor ao arrendatário a possibilidade da aquisição de bens arrendados.

Como consequência do exposto, resta clara a conclusão de que a empresa de arrendamento mercantil não reveste a condição de contribuinte do ICMS e, portanto, não está sujeita à inscrição no Cadesp como requisito para o exercício da atividade a que se propõe.

Esse entendimento foi exarado, inclusive, pela Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP) através da Resposta à Consulta nº 552/1989, a qual publicamos na íntegra:

Resposta à Consulta nº 552/1989, de 17/9/90.

1.A ABEL - Associação Brasileira de Empresas de Leasing, expõe que:

"As empresas de arrendamento mercantil, no início da expansão de suas operações, nos anos 60, sentiram dificuldades em circular com bens de sua propriedade, destinados a empresas arrendatárias. Seguidamente os bens eram objeto de apreensões pela fiscalização, quando em trânsito pelos postos fiscais.

As empresas de leasing, apesar de não serem contribuintes à luz da legislação de regência (não são comerciantes, industriais ou produtores), solicitaram e obtiveram, à época, inscrição estadual e, consequentemente, passaram a agir como se fossem contribuintes. Foram solucionados, por conseguinte, os problemas práticos de circulação dos bens destinados a arrendamento, que passaram a ficar acobertados por notas fiscais.

A NOVA LEGISLAÇÃO

Com a entrada em vigor do sistema tributário implantado pela nova Constituição Federal, vieram a ser aplicadas as normas preconizadas nos incisos VII e VIII do § 2º do artigo 155, que estatuem:

"Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:

I - Imposto sobre:

(...)

b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso I, "b", atenderá ao seguinte:

(...)

VII- em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII- Na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;"

Como se vê, o fato de o consumidor final de determinado bem, em outro Estado, ser ou não ser contribuinte, passou a ser de fundamental importância para a determinação do sujeito ativo de uma parcela da obrigação tributária e para a caracterização da obrigação de recolher a diferença de imposto pelo destinatário da mercadoria, o sujeito passivo.

A DEFINIÇÃO LEGAL DE CONTRIBUINTE

A exemplo do que ocorria com o ICM, entende essa Associação que não são as empresas de arrendamento mercantil contribuintes do ICMS.

Se cotejarmos a natureza e as atividades das empresas de arrendamento com as definições legais de contribuintes, fornecidas pelo artigo 21 do Convênio ICM n.º 66/88, que baixou as normas provisórias relativas ao ICMS, veremos que em nenhuma delas há enquadramento.

Há que salientar que as empresas de arrendamento mercantil, apesar de serem fiscalizadas pelo Banco Central do Brasil, não são instituições financeiras.

Não promovem, também, com habitualidade, a circulação de mercadorias. Os bens que delas saem em arrendamento são de sua propriedade, classificados em seu ativo permanente, para serem usados, e apenas usados, pelos arrendatários; não são mercadorias, portanto.

Sendo os prazos mínimos das operações de arrendamento, segundo as normas em vigor, de 2 ou 3 anos, as vendas ao final do contrato, em decorrência do exercício das opções de compra pelos arrendatários, embora comuns à maioria dos contratos, não são de molde a caracterizar a habitualidade na venda de mercadorias, pois não podem ser considerados como tais os bens assim alienados, isto é, bens do ativo permanente pertencentes ao alienante há mais de 2 e 3 anos.

São, por outro lado, esporádicas as vendas de bens arrendados nos 12 meses posteriores à sua aquisição. Normalmente são casos de rescisão contratual por inadimplência do arrendatário.

Além disso, está a operação de arrendamento mercantil dentro do campo de incidência exclusiva do ISS, expressamente mencionada no item 79 da lista de serviços tributados, baixada pela Lei Complementar n.º 56/87, não estando prevista incidência do ICMS (Art. 2º, VIII, "b" do Convênio 66/88).

Entende, pois, esta Associação que, à luz da legislação e segundo as operações que desenvolvem, suas associadas não são contribuintes, da mesma forma que, no passado, não eram contribuintes de ICMS.

Em consequência, entende que às suas associadas não se aplica a hipótese prevista no transcrito artigo 155,VII, "a", da Constituição, reproduzido pelo artigo 5º do Convênio ICM n.º 66/88.

Nas aquisições pelas arrendadoras de bens destinados a arrendamento, provenientes de outros estados, será aplicável a alíquota interna e nenhum imposto haverá que ser recolhido, em complemento neste Estado.

Da mesma forma, deverão sair com a alíquota interna os bens adquiridos neste Estado por estabelecimentos de empresas de "leasing" localizados em outros Estados.

PEDIDO

Diante do acima exposto, e tendo em conta o expressivo número de dúvidas que vem sendo enfrentadas por suas associadas, vem a ABEL solicitar seja confirmado:

a) o entendimento acima de que as empresas de arrendamento mercantil não são contribuintes do ICMS;

b) que, consequentemente, não há complemento de ICMS a ser pago neste Estado, quando da aquisição, em outros Estados, de bens destinados a arrendamento, por empresas de leasing aqui localizadas;

c) que, nas aquisições às empresas comerciais ou industriais localizadas neste Estado, de bens destinados a arrendamento mercantil, por empresas de "leasing" localizadas em outros Estados, o ICMS deve ser lançado à alíquota interna pelos estabelecimentos comerciais e industriais aqui localizados, quando das saídas dos bens para as arrendadoras.

Solicita, adicionalmente, esta Associação, que seja declarado que as inscrições estaduais às empresas de "leasing" têm as características permitidas pelo § 4º do artigo 16 da Lei n.º 6.374 (Estadual), de 14 de março de 1989, isto é, se referem a inscrições concedidas a não contribuintes".

2.Com efeito, este órgão consultivo, em inúmeras oportunidades já havia se manifestado no sentido de que as operações relativas ao arrendamento mercantil se encontravam fora do campo de incidência do ICM e, a nosso ver, com o advento do novel sistema tributário, implantado pela Constituição Federal de 1988, permanecem as razões que nos levaram àquelas considerações. Assim, o enquadramento das operações de arrendamento mercantil, entre aquelas sujeitas ao ISS, a partir da edição da Lei Complementar n.º 56, de 15.12.87 (anteriormente não estavam relacionadas na Lista de Serviços de que fala o Decreto-lei n.º 406/68), não sofreu qualquer modificação, aplicando-se sobre a matéria o disposto no § 5º das Disposições Constitucionais Transitórias da editada Constituição Federal de 1988.

3.Respondemos as questões na ordem formulada:

3.1.está correto o entendimento de que as empresas de arrendamento mercantil não são contribuintes do ICMS;

3.2.na esteira do entendimento acima esposado, não haverá complementação de ICMS a ser pago neste Estado, quando da aquisição de bens destinados a arrendamento mercantil, por empresas leasing aqui localizadas;

3.3.nas saídas de mercadorias efetuadas por empresas comerciais ou industriais com destino a empresas de leasing, localizadas no território nacional, aplicar-se-á a alíquota interna (hoje de 18% dezoito por cento) para cálculo do ICMS eventualmente devido;

3.4.com fundamento no § 4º do artigo 16 da Lei n.º 6.374 de 01.03.89, poderão as empresas de leasing solicitar inscrição no Cadastro de Contribuintes da Secretaria da Fazenda, observando o disposto em seu § 5º.

José Luiz Quadros Barros, Consultor Tributário. De acordo. Richard Haddad Consultor Tributário Chefe - ACT - Substº De acordo. Tendo em vista o disposto no § 2º do artigo 541 do RICM, submetemos a presente à apreciação do Sr. Coordenador da Administração Tributária.

De acordo. CAT-G. Dirceu Pereira, Diretor da Consultoria Tributária Substituto. Bráulio Antônio Leite, Coordenador da Administração Tributária.

Base Legal: Arts. 9º e 19 do RICMS/2000-SP e; RC nº 552/1989 (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

6) Não incidência - Contrato de arrendamento mercantil:

De acordo com a Lei Kandir, aprovada pela Lei Complementar nº 87/1996, o ICMS NÃO incide sobre as operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário (4). Na verdade, estas operações estão no campo de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência dos Municípios, em face do disposto no artigo 1º da Lei Complementar nº 116/2003 e do item 15.09 da Lista de Serviços que lhe é anexa.

É oportuno esclarecer que o momento da aplicação da não incidência do ICMS decorre, exclusivamente, da realização do contrato de arrendamento mercantil firmado entre a empresa arrendadora e o arrendatário e a movimentação do bem objeto do negócio entre ambos. Não tem, portanto, vínculo com a circulação do bem que, geralmente, é feita pelo seu fornecedor, que fica sujeito à tributação do ICMS na forma imposta na legislação.

Abaixo ilustramos a operação de arrendamento mercantil, sob o aspecto da competência tributária:

Fluxo da Competência Tributária - Arrendamento Mercantil
Figura 1: Fluxo da Competência Tributária - Arrendamento Mercantil.

Nota Tax Contabilidade:

(4) Esse dispositivo legal ainda não foi incorporado à legislação paulista (Lei nº 6.374/1989 e RICMS/2000-SP), fato este, que não prejudica a fruição da benesse fiscal, exceção feita apenas em relação à venda do bem arrendado ao arrendatário que, muito embora identificada na legislação como operação que constitui fato gerador do ICMS, encontra-se amparada pela isenção do imposto, em conformidade com o que dispõe o artigo 7º do Anexo I do RICMS/2000-SP.

Base Legal: Arts. 3º, VIII da LC nº 87/1996; Art. 1º e item 15.09 da Lista Anexa à LC nº 116/2003; Art. 7º do Anexo I do RICMS/2000-SP e; DN CAT nº 05/2000 (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

7) Isenção - Venda do bem arrendado:

Da leitura do artigo 1º, caput, VIII do RICMS/2000-SP constatamos que a operação de venda do bem objeto do contrato de arrendamento mercantil decorrente do exercício da opção de compra pelo arrendatário, quando houver, está no campo de incidência do ICMS, pois é tratada como uma típica operação de circulação de mercadoria. Por outro lado, o mesmo dispositivo normativo veio conceder a isenção do imposto para esse operação, conforme dispõe o artigo 7º do Anexo I do RICMS/2000-SP, in verbis:

ANEXO I - ISENÇÕES
(isenções a que se refere o artigo 8º deste regulamento)

Artigo 7º (ARRENDAMENTO MERCANTIL) - Operação de venda do bem objeto do contrato de arrendamento mercantil, decorrente do exercício da opção de compra pelo arrendatário (Convênio ICMS-4/97, cláusula quarta).

Assim, mesmo que ao final do contrato de arrendamento mercantil ocorra à venda do bem ao arrendatário não haverá recolhimento do ICMS em decorrência da isenção. Abaixo ilustramos a operação de arrendamento mercantil, sob o enfoque da tributação do ICMS:

Fluxo da Tributação do ICMS - Arrendamento Mercantil
Figura 2: Fluxo da Tributação do ICMS - Arrendamento Mercantil.
Base Legal: Art. 1º, caput, VIII e 7º do Anexo I do RICMS/2000-SP (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

8) Crédito fiscal:

Por ocasião da entrada, no estabelecimento, de bem objeto de arrendamento mercantil, o arrendatário poderá creditar-se do valor do ICMS destacado na Nota Fiscal relativa à aquisição do bem pela empresa arrendadora, observadas às regras pertinentes ao crédito, inclusive sobre vedação e estorno.

Referido crédito será lançado à vista de via adicional do Documentos Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica (Danfe) relativa à aquisição do bem pela arrendadora, na qual deverão constar, além dos demais requisitos, os dados cadastrais do estabelecimento arrendatário. Deverão, ainda, ser observadas as regras pertinentes ao crédito do imposto relativo a bem do Ativo Permanente (Ver subcapítulo seguinte).

Base Legal: Art. 63, caput VIII, § 5° do RICMS/2000-SP (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

8.1) Bens do Ativo Permanente:

Primeiramente, cabe nos lembrar que os bens que comumente são objeto de arrendamento mercantil por parte dos contribuintes do ICMS têm sua utilização vinculada às atividades diretamente relacionadas à circulação de mercadorias como, por exemplo, máquinas e equipamentos, veículos para o transporte de cargas utilizados nas operações de compra ou venda de mercadorias, entre outros.

Assim, sendo classificado como bem do Ativo Permanente (ou Ativo Imobilizado), a apropriação do crédito decorrente da entrada do bem arrendado, quando admitido:

  1. deverá ser apropriado à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês, devendo a 1ª (primeira) fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento do contribuinte;
  2. terá, para efeito de cálculo, o quociente de 1/48 (um quarenta e oito avos) proporcionalmente aumentado ou diminuído pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a 1 (um) mês.

Enfatizamos que o direito ao crédito está condicionado a que o bem adquirido venha a ser utilizado na comercialização, industrialização ou prestação de serviços tributados, ou operações não tributadas em que haja expressa previsão de manutenção do crédito do imposto, conforme entendimento já manifestado pela Consultoria Tributária da Sefaz/SP:

Decisão Normativa CAT nº 1, de 25/04/2001 - (DOE de 27/04/2001)

Entende a Consultoria Tributária, com fundamento no artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96 (artigo 38 da Lei nº 6.374/89), que dão direito a crédito do valor do ICMS apenas os bens relacionados à produção e/ou comercialização de mercadorias ou a prestação de serviços tributadas pelo ICMS, ou seja, quando se tratar dos chamados bens instrumentais, vale dizer, bens que participem, no estabelecimento, do processo de industrialização e/ou comercialização de mercadorias ou da prestação de serviços. Neste particular, recomenda-se a leitura da Decisão Normativa CAT nº 2, de 7 de novembro de 2000, que bem delineou os aspectos conceituais da dicção Ativo Permanente.

(...)

Nota 2 : com as alterações da Lei Complementar nº 87/96, introduzidas pela Lei Complementar nº 102/2000, foi baixada a Lei nº 10.699, de 19 de dezembro de 2000, estabelecendo, entre outras situações, que a partir das entradas no estabelecimento do contribuinte que tenham ocorrido ou venham a ocorrer a partir de 1º de janeiro de 2001, o crédito do valor do ICMS referente a mercadorias destinadas ao Ativo Permanente será efetuado parceladamente ao longo de 48 (quarenta e oito) meses (vide artigo 61, § 10, do RICMS).

O valor do crédito a ser apropriado, em cada período de apuração, será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito, segundo o valor constante no documento fiscal escriturado/lançado no livro Registro de Entradas (sem direito a crédito do imposto), como também o valor correspondente ao diferencial de alíquota (aquisições de Ativo Permanente em operações interestaduais) recolhido na forma regulamentar (artigo 117 do RICMS), pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para esse fim, as saídas ou prestações que tiverem destinado mercadorias ou serviços ao exterior e as operações ou prestações isentas ou não-tributadas com previsão legal de manutenção de crédito.

Para fins de apuração dos valores das operações de saídas e prestações, devem ser computados apenas os valores das saídas que afiguram caráter definitivo, ou seja, que transferem a titularidade, devendo ser desconsideradas as saídas provisórias, tais como remessa para conserto, para industrialização, as quais não reduzem estoques, constituem simples deslocamentos físicos, sem implicações de ordem patrimonial.

(...)

Portanto, a contrário sensu, os bens utilizados exclusivamente nas áreas administrativas da empresa, não geram direito ao crédito do ICMS.

Nota Tax Contabilidade:

(5) Recomendamos a nossos leitores a leitura do Roteiro de Procedimentos intitulado "Apropriação de crédito na aquisição de bens para o Ativo Permanente". Neste trabalho, estudaremos alguns procedimentos relacionados ao Ativo Permanente e suas peculiaridades, tais como registro de sua aquisição, as situações em que o contribuinte poderá efetuar o crédito fiscal destacado em Nota Fiscal, Nota Fiscal de crédito do ICMS mensal, inclusive as regras de escrituração da Nota Fiscal de aquisição e do Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente (CIAP).

Base Legal: Arts. 61, § 10 e 63, § 5° do RICMS/2000-SP e; DN CAT nº 2/2000 (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

8.1.1) Escrituração do crédito:

A apropriação do crédito decorrente da entrada do bem arrendado deverá ser efetuado no Bloco G do Sped-Fiscal, de acordo com as disposições do Ato Cotepe/ICMS nº 9/2008, que dispõe sobre as especificações técnicas para a geração de arquivos da Escrituração Fiscal Digital (EFD) e institui, nos termos de seu Anexo Único, o Manual de Orientação do Leiaute da EFD a que se refere o a cláusula primeira do Convênio ICMS nº 143/2006.

Sobre o assunto, cabe examinar também a Portaria CAT nº 41/2003, que disciplina o lançamento do crédito fiscal mediante emissão de Nota Fiscal.

Base Legal: Ato Cotepe/ICMS nº 9/2008; Cláusula 1ª do Convênio ICMS nº 143/2006; Portaria CAT nº 41/2003 e; Decisão Normativa CAT nº 2/2000 (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

9) Devolução do bem à arrendadora:

Ocorrendo de o arrendatário devolver o bem adquirido à empresa arrendadora, e, caso tenha se creditado do ICMS na forma tratada no capítulo 8 acima, deverá estornar integralmente o valor creditado, independentemente do motivo (fator determinante) que o tenha levado à devolução.

Essa regra não prejudica outras hipóteses de estorno de crédito previstas na legislação paulista do ICMS.

Base Legal: Art. 67, § 2° do RICMS/2000-SP (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

10) Documentos fiscais - Emissão:

10.1) Fornecedor:

Para entregar o bem arrendado diretamente no estabelecimento do arrendatário o fornecedor deverá emitir:

  1. uma Nota Fiscal de venda em favor do estabelecimento adquirente (empresa de leasing ou arrendadora), com destaque do valor do ICMS devido pela alíquota interna do Estado de São Paulo, na qual, além dos demais requisitos previstos na legislação, deverá conter as seguintes informações:

    1. como natureza da operação: "Venda";
    2. CFOP: 5.101 ou 5.102 ou outro, conforme o caso;
    3. no campo Remetente: os dados da empresa arrendadora;
    4. no campo Informações Complementares: informar o número, série e data da Nota Fiscal emitida em nome do destinatário físico, bem como, seus dados cadastrais de identificação e a informação de que se trata de objeto de "contrato de arrendamento mercantil"; e
  2. uma Nota Fiscal em favor do estabelecimento destinatário físico da mercadoria (arrendatário), para acompanhar o seu transporte, sem destaque do imposto devido, na qual, além dos demais requisitos previstos na legislação, deverá conter as seguintes informações:
    1. como natureza da operação: "Remessa por Ordem do Adquirente - arrendadora";
    2. CFOP: 5.949;
    3. no campo Remetente: os dados da empresa arrendatária;
    4. no campo Informações Complementares: informar os dados cadastrais pertinentes ao estabelecimento adquirente (arrendadora) e a informação de que se trata de objeto de contrato de "arrendamento mercantil".

Ressalta-se, no entanto, que a orientação acima somente prevalece dentro do território paulista, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal/1988 e da autonomia dos Estados. Dessa forma, na eventualidade de o fornecedor movimentar bens fora do Estado de São Paulo, recomendamos que consulte os Fiscos Estaduais envolvidos.

Base Legal: RC nº 36/2013 (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

10.2) Arrendatário:

Conforme já comentado neste trabalho, as empresas de arrendamento mercantil (leasing) não são consideradas contribuintes do ICMS por não promoverem circulação de mercadorias, salvo na hipótese prevista no artigo 10, I do RICMS/2000-SP (importação de mercadoria ou bem do exterior, qualquer que seja a sua finalidade). Não sendo qualificadas como contribuintes, não estão obrigados à emissão de documentos fiscais, muito menos, à cumprirem as demais obrigações previstas na legislação do imposto Estadual.

Esse entendimento já foi manifestado pela Consultoria Tributária da Sefaz/SP em diversas situações, principalmente na Resposta à Consulta nº 552/1989 acima publicada, na Resposta à Consulta nº 1.044/1999 e, mais recentemente, na Resposta à Consulta nº 36/2013:

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 36/2013, de 25 de Março de 2013.

ICMS - OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS - REMESSA DE BENS EM CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL SEGUIDO DE LOCAÇÃO - ARRENDATÁRIO - LOCADOR NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO ESTADUAL - EMISSÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS.

I. A operação de arrendamento mercantil, bem como a de locação de bens móveis, não estão abrangidas pelo campo de incidência do ICMS.

II. Não há norma específica, relativamente à emissão de documentos fiscais, que discipline a remessa de bens, objeto de contrato de arrendamento mercantil e que são posteriormente locados, diretamente do fornecedor (vendedor) ao locatário, por conta e ordem do arrendatário locador (Consulente).


1. (...)

6. Posteriormente, registre-se que, conforme exarado por esse órgão consultivo em outras oportunidades, tanto a operação de arrendamento mercantil, como a de locação de bens móveis, não estão abrangidas pelo campo de incidência do ICMS, sendo que a empresa de leasing e de locação, na qualidade de prestadoras de serviço, não são contribuinte do imposto estadual, uma vez que, conforme definição do artigo 9º do Regulamento do ICMS - RICMS/2000 (aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000), contribuinte do ICMS "é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação".

(...)

(Grifo nossos)

Diante o exposto, concluímos que o arrendatário (adquirente contribuinte do ICMS) deverá emitir Nota Fiscal de Entrada (NFE) para que seja possível documentar a operação e circular a mercadoria, quando necessário. Essa NFE deverá conter, além dos demais requisitos previstos na legislação, as seguintes informações:

  1. como Natureza da Operação: "Arrendamento Mercantil";
  2. CFOP: 1.555 ou 2.555 (Entrada de bem do ativo imobilizado de terceiro, remetido para uso no estabelecimento), conforme a operação seja dentro ou fora do Estado de São Paulo;
  3. no campo Remetente: os dados da empresa arrendadora;
  4. como valor da mercadoria, o constante no contrato de arrendamento mercantil;
  5. no campo Informações Complementares: Operações fora do campo de incidência do ICMS - RC nº 552/1989 ou RC nº 1.044/1999.

Por fim, enfatizamos que o crédito do ICMS deverá ser apropriado de acordo com os procedimentos analisados no capítulo 8 acima.

Base Legal: Arts. 10, I e 136, I, "a" do RICMS/2000-SP; RC nº 552/1989; RC nº 1.044/1999; Item 10 da RC nº 170/2012 e; RC nº 36/2013 (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

10.2.1) Exemplo Prático:

A título de exemplo, suponhamos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., indústria de produtos eletrônicos com sede no Município de Campinas/SP, tenha firmado com o Banco Econômico S/A. um contrato de arrendamento mercantil para aquisição de um "centro de usinagem (NCM: 8457.10.00)" do fornecedor Suldoro Máquinas e Ferramentas S/A..

Considerando que a Suldoro tenha emitido para o Banco Econômico S/A. uma Nota Fiscal de Venda no valor total de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), teremos a emissão da seguinte Nota Fiscal de entrada por parte da empresa Vivax:

Nota Fiscal de Entrada - Arrendamento mercantil
Figura 3: Nota Fiscal de Entrada - Arrendamento mercantil.

Considerando que a Vivax está obrigada à emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) e a apresentar mensalmente os arquivos do Sped-Fiscal, a Nora Fiscal Eletrônica (NF-e) acima deverá ser lançada no Sped-Fiscal do respectivo mês de emissão. O lançamento deverá ser feito mediante o preenchimento dos vários Registros do Bloco C, constantes do Guia Prático da EFD-ICMS/IPI, principalmente:

  1. o Registro C100;
  2. o Registro C110; e
  3. o Registro C190.

Nos próximos subcapítulos demonstraremos que deverá ser escriturado cada um desses registros.

Base Legal: Guia Prático da EFD-ICMS/IPI (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

10.2.1.1) Registro C100:

O Registro C100 destina-se ao lançamento dos totais de valores apresentados na Nota Fiscal. No caso da Nota Fiscal relativa à entrada de bem objeto de arrendamento mercantil, a mesma deverá ser registrada da seguinte forma:

Registro C100
CampoValor
01REGC100
02IND_OPER0
03IND_EMIT0
04COD_PARTCódigo interno do declarante
05COD_MOD55
06COD_SIT00
07SER1
08NUM_DOC000113349
09CHV_NFEXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
10DT_DOC130620X1
11DT_E_S130620X1
12VL_DOC1000000,00
13IND_PGTO2
14VL_DESC
15VL_ABAT_NT
16VL_MERC1000000,00
17IND_FRT9
18VL_FRT
19VL_SEG
20VL_OUT_DA
21VL_BC_ICMS
22VL_ICMS
23VL_BC_ICMS_ST
24VL_ICMS_ST
25VL_IPI
26VL_PIS
27VL_COFINS
28VL_PIS_ST
29VL_COFINS_ST

Nota Tax Contabilidade:

(6) Considerando que o PIS/Pasep e a Cofins dependem do tipo de apuração adotado pelo contribuinte, nossa Equipe Técnica optou pelo não lançamento desses valores no Sped-Fiscal.

Base Legal: Registro C100 do Guia Prático da EFD-ICMS/IPI (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

10.2.1.2) Registro C110:

O Registro C110 tem por objetivo identificar os dados contidos no campo Informações Complementares da Nota Fiscal, que sejam de interesse do Fisco, conforme dispõe a legislação. No caso da Nota Fiscal relativa à entrada de bem objeto de arrendamento mercantil, a mesma deverá ser registrada da seguinte forma:

Registro C110
CampoValor
01REGC110
02COD_INFCódigo interno do declarante
03TXT_COMPLOperação fora do campo de incidência do ICMS - Resposta à Consulta nº 1.044/1999.
Base Legal: Registro C110 do Guia Prático da EFD-ICMS/IPI (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

10.2.1.3) Registro C190:

O Registro C190 tem por objetivo representar a escrituração dos documentos fiscais totalizados por Código da Situação Tributária (CST), Código Fiscal de Operação e Prestação (CFOP) e Alíquota de ICMS. No caso da Nota Fiscal relativa à entrada de bem objeto de arrendamento mercantil, a mesma deverá ser registrada da seguinte forma:

Código interno do declarante
Registro C190
CampoValor
01REGC190
02CST_ICMS020
03CFOP1555
04ALIQ_ICMS
05VL_OPR1000000,00
06VL_BC_ICMS0,00
07VL_ICMS0,00
08VL_BC_ICMS_ST0,00
09VL_ICMS_ST0,00
10VL_RED_BC0,00
11VL_IPI0,00
12COD_OBS
Base Legal: Registro C190 do Guia Prático da EFD-ICMS/IPI (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).

11) Considerações quanto ao ISSQN:

Conforme já comentado no presente trabalho, as operações de arrendamento mercantil estão no campo de incidência do ISSQN, de competência dos Municípios, em face do disposto no artigo 1º da Lei Complementar nº 116/2003 e do item 15.09 da Lista de Serviços que lhe é anexa:

Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

(...)

15.09 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing).

Portanto, a contraprestação paga pelo arrendatário à arrendadora, a título de arrendamento mercantil, está sujeita à incidência exclusiva do ISSQN

Base Legal: Art. 1º e item 15.09 da Lista Anexa à LC nº 116/2003 (Checado pela Tax Contabilidade em 15/04/17).
Informações Adicionais:

Este material foi escrito no dia 13/05/2015 pela Equipe Técnica da Tax Contabilidade e está atualizado até a legislação vigente em 14/05/2017 (data da sua última atualização), sujeitando-se, portanto, às mudanças em decorrência das alterações legais.

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