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Ativo Intangível: 1. Noções Gerais

Resumo:

Veremos no presente Roteiro as noções gerais sobre o subgrupo Intangível. Para tanto, utilizaremos como base as orientações contidas no Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1), aprovado pela Deliberação CVM nº 644/2010 e pela Resolução CFC nº 1.303/2010 (NBC TG 04 - Ativo Intangível), as quais são aplicáveis aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010 e às Demonstrações Financeiras de 2009 a serem divulgadas em conjunto com as demonstrações de 2010 para fins de comparação.

1) Introdução:

A lei das Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404/1976) a cinco décadas vem disciplinando a forma como as Demonstrações Financeiras devem ser elaboradas, escrituradas e demonstradas para o público em geral. É fato que, por ser uma legislação antiga, referida lei passou ao longo dos anos por diversas modificações, algumas pontuais outras mais amplas e profundas.

Dentre as alterações mais significativas, destacamos duas recentemente realizadas. A primeira, veio com a publicação no Diário Oficial da União (DOU) da Lei nº 11.638/2007 que, entre outras coisas, introduziu o subgrupo Intangível no Balanço Patrimonial das entidades, originalmente classificado no grupo Ativo Permanente do mesmo Balanço Patrimonial.

A segunda alteração se deu por meio da Medida Provisória nº 449/2008 (Convertida na Lei nº 11.941/2009), que veio, até certo ponto, alterar substancialmente a Lei nº 6.404/1976 no que diz respeito aos seus grandes grupos de contas.

Uma das alterações, a que interessa para o presente trabalho, foi a "extinção" no Balanço Patrimonial do grupo de contas denominado Ativo Permanente. Obviamente, os subgrupos (ou itens) que compunham esse grupo (Investimentos, Imobilizado, Intangível e Diferido) tiveram que ser remanejados ou extintos.

Assim, os itens que compunham esse grupo foram remanejados para o grupo recém criado no Balanço Patrimonial denominado Ativo Não Circulante, que passou a ser composto pelos subgrupos Ativo Realizável a Longo Prazo (RLP), Investimentos, Imobilizado e Intangível.

No que se refere ao Intangível devem ser classificados neste subgrupo os valores que estavam em outras contas do Ativo Permanente, em conformidade com a legislação anterior, bem como as novas transações que representem bens não monetários identificáveis, incorpóreos e sem substância física, tais como: luvas, marcas, patentes, direitos de concessão, direitos de exploração, direitos de franquia, direitos autorais, gastos com desenvolvimento de novos produtos, ágio pago por expectativa de resultado futuro (fundo de comércio ou goodwill).

Para ser registrado no Intangível, é necessário que o ativo, além de incorpóreo, seja separável, isto é, capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado; ou então resulte de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferíveis quer sejam separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.

Ocorrendo de algum bem não atender à definição de Ativo Intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou geração interna deverá ser reconhecido como despesa quando da ocorrência. No entanto, se o item for adquirido em uma combinação de negócios, passa a fazer parte do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na data da aquisição.

É importante ressaltar que o Ativo Intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado. Já aquele com vida útil definida deve ter esse processo feito de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada, a partir do momento em que estiver disponível para uso. A entidade deve observar ainda, se o Ativo Intangível requer provisão para perdas por desvalorização, em consonância com o Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

Por tratar-se de um tema muito relevante para as empresas, veremos no presente Roteiro as noções gerais sobre o subgrupo Intangível. Para tanto, utilizaremos como base as orientações contidas no Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1), aprovado pela Deliberação CVM nº 644/2010 e pela Resolução CFC nº 1.303/2010 (NBC TG 04 - Ativo Intangível), as quais são aplicáveis aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010 e às Demonstrações Financeiras de 2009 a serem divulgadas em conjunto com as demonstrações de 2010 para fins de comparação.

Base Legal: PT CPC 04 - R1 (UC: 17/06/16); Lei nº 6.404/1976 (UC: 17/06/16); MP nº 449/2008 (UC: 17/06/16) e; Lei nº 11.941/2009 (UC: 17/06/16).

2) Definições:

Os termos abaixo são utilizados no presente Roteiro de Procedimentos com os seguintes significados:

  1. Amortização: é a alocação sistemática do valor amortizável de Ativo Intangível ao longo da sua vida útil;
  2. Ativo: é um recurso:
    • controlado por uma entidade como resultado de eventos passados; e
    • do qual se espera que resultem benefícios econômicos futuros para a entidade;
  3. Valor contábil: é o valor pelo qual um ativo é reconhecido no Balanço Patrimonial após a dedução da amortização acumulada e da perda por desvalorização;
  4. Custo: é o montante de caixa ou equivalente de caixa pago ou o valor justo de qualquer outra remuneração dada para adquirir um ativo na data da sua aquisição ou construção, ou ainda, se for o caso, o valor atribuído ao ativo quando inicialmente reconhecido de acordo com as disposições específicas de outro Pronunciamento Técnico CPC;
  5. Valor amortizável: é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor residual;
  6. Desenvolvimento: é a aplicação dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em um plano ou projeto visando à produção de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou substancialmente aprimorados, antes do início da sua produção comercial ou do seu uso;
  7. Valor específico para a entidade: é o valor presente dos fluxos de caixa que uma entidade espera:
    • obter com o uso contínuo de um ativo e com a alienação ao final da sua vida útil; ou
    • incorrer para a liquidação de um passivo;
  8. Valor justo: é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração (Ver: CPC 46 – Mensuração do Valor Justo);
  9. Perda por desvalorização: é o valor pelo qual o valor contábil de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa excede seu valor recuperável (Ver: Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos);
  10. Ativo intangível: é um ativo não monetário identificável sem substância física;
  11. Ativo monetário: é aquele representado por dinheiro ou por direitos a serem recebidos em dinheiro;
  12. Pesquisa: é a investigação original e planejada realizada com a expectativa de adquirir novo conhecimento e entendimento científico ou técnico;
  13. Valor residual de um Ativo Intangível: é o valor estimado que uma entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil;
  14. Vida útil: é:
    • o período de tempo no qual a entidade espera utilizar um ativo; ou
    • o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo.
Base Legal: Item 8 do PT CPC 04 - R1 (UC: 17/06/16).

3) Conceito de Ativo Intangível:

Um Ativo Intangível é um ativo não monetário identificável e sem substância física, ou seja, incorpóreo.

Para ser registrado no Intangível, é necessário que o ativo, além de incorpóreo, seja separável, isto é, capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado; ou então resulte de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferíveis quer sejam separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.

4) Exigências para classificar no Ativo Intangível:

Para que um item seja classificado como "Ativo Intangível" exige-se que a entidade demonstre que ele atende:

  1. a "Definição" de Ativo Intangível (Ver itens 8 a 17 do Pronunciamento Técnico CPC 04); e
  2. os critérios de "reconhecimento" (Ver itens 21 a 23 do Pronunciamento Técnico CPC 04).

Este requerimento é aplicável a custos incorridos inicialmente para adquirir ou gerar internamente um Ativo Intangível e aos custos incorridos posteriormente para acrescentar algo, substituir parte ou recolocá-lo em condições de uso.

Base Legal: Item 18 do PT CPC 04 - R1 (UC: 17/06/16).

4.1) Definição de Ativo Intangível:

Para enquadrar-se na "definição" de Ativo Intangível, é necessário que os itens sejam:

  1. identificáveis;
  2. controlados; e
  3. geradores de benefícios econômicos futuros.

Na hipótese de um item não atender à definição de Ativo Intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou geração interna deve ser reconhecido como despesa quando incorrido. No entanto, se o item for adquirido em uma combinação de negócios, passa a fazer parte do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na data da aquisição.

Nos subcapítulos a seguir, comentaremos cada um desses requisitos.

Base Legal: Item 10 do PT CPC 04 - R1 (UC: 17/06/16).

4.1.1) Identificação:

A definição de Ativo Intangível exige que ele seja identificável, para diferenciá-lo do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Esse ágio (goodwill) reconhecido em uma combinação (ou concentração) de negócios é um ativo que representa benefícios econômicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma combinação de negócios, que não são identificados individualmente e reconhecidos separadamente.

Tais benefícios econômicos futuros podem advir da sinergia entre os ativos identificáveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, não se qualificam para reconhecimento em separado nas demonstrações contábeis.

Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um Ativo Intangível, quando:

  1. for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou
  2. resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.
Base Legal: Itens 11 e 12 do PT CPC 04 - R1 (UC: 17/06/16).

4.1.2) Controle:

A entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios econômicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios. Normalmente, a capacidade da entidade de controlar os benefícios econômicos futuros do Ativo Intangível advém de direitos legais que possam ser exercidos num tribunal.

A ausência de direitos legais dificulta a comprovação do controle. No entanto, a imposição legal de um direito não é uma condição imprescindível para o controle, visto que a entidade pode controlar benefícios econômicos futuros de outra forma.

O conhecimento de mercado e o técnico podem gerar benefícios econômicos futuros. A entidade controla esses benefícios se, por exemplo, o conhecimento for protegido por direitos legais, tais como direitos autorais, uma limitação de um acordo comercial (se permitida) ou o dever legal dos empregados de manterem a confidencialidade.

A entidade pode dispor de equipe de pessoal especializado e ser capaz de identificar habilidades adicionais que gerarão benefícios econômicos futuros a partir do treinamento.

A entidade pode, também, esperar que esse pessoal continue a disponibilizar as suas habilidades. Entretanto, o controle da entidade sobre os eventuais benefícios econômicos futuros gerados pelo pessoal especializado e pelo treinamento é insuficiente para que esses itens se enquadrem na definição de Ativo Intangível.

Por razão semelhante, raramente um talento gerencial ou técnico específico atende à definição de Ativo Intangível, a não ser que esteja protegido por direitos legais sobre a sua utilização e obtenção dos benefícios econômicos futuros, além de se enquadrar nos outros aspectos da definição.

A entidade pode ter uma carteira de clientes ou participação de mercado e esperar que, em virtude dos seus esforços para criar relacionamentos e fidelizar clientes, estes continuarão a negociar com a entidade.

No entanto, a ausência de direitos legais de proteção ou de outro tipo de controle sobre as relações com os clientes ou a sua fidelidade faz com que a entidade normalmente não tenha controle suficiente sobre os benefícios econômicos previstos, gerados do relacionamento com os clientes e de sua fidelidade, para considerar que tais itens (por exemplo: carteira de clientes, participação de mercado, relacionamento e fidelidade dos clientes) se enquadrem na definição de Ativos Intangíveis.

Entretanto, na ausência de direitos legais de proteção do relacionamento com clientes, a capacidade de realizar operações com esses clientes ou similares por meio de relações não contratuais (que não sejam as advindas de uma combinação de negócios) fornece evidências de que a entidade é, mesmo assim, capaz de controlar os eventuais benefícios econômicos futuros gerados pelas relações com clientes. Uma vez que tais operações também fornecem evidências que esse relacionamento com clientes é separável, ele pode ser definido como Ativo Intangível.

Base Legal: Itens 13 a 16 do PT CPC 04 - R1 (UC: 17/06/16).

4.1.3) Benefício econômico futuro:

Os benefícios econômicos futuros gerados por Ativo Intangível podem incluir a receita da venda de produtos ou serviços, redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de produção pode reduzir os custos de produção futuros em vez de aumentar as receitas futuras.

Base Legal: Item 17 do PT CPC 04 - R1 (UC: 17/06/16).

4.2) Reconhecimento do Ativo Intangível:

Um Ativo Intangível deve ser reconhecido apenas se:

  1. for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade; e
  2. o custo do ativo possa ser mensurado com segurança.

A entidade deve avaliar a probabilidade de geração dos benefícios econômicos futuros utilizando premissas razoáveis e comprováveis que representem a melhor estimativa da administração em relação ao conjunto de condições econômicas que existirão durante a vida útil do ativo.

A entidade utiliza seu julgamento para avaliar o grau de certeza relacionado ao fluxo de benefícios econômicos futuros atribuíveis ao uso do ativo, com base nas evidências disponíveis no momento do reconhecimento inicial, dando maior peso às evidências externas.

Base Legal: Itens 21 a 23 do PT CPC 04 - R1 (UC: 17/06/16).

5) Exemplo de Intangíveis:

As entidades, frequentemente despendem recursos ou contraem obrigações com a aquisição, o desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis como conhecimento científico ou técnico, desenho e implantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual, conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas (incluindo nomes comerciais e títulos de publicações).

Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias amplas são: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participação no mercado e direitos de comercialização.

Acontece que, nem todos esses itens se enquadram na definição de Ativo Intangível, ou seja, são identificáveis, controlados e geradores de benefícios econômicos futuros.

Se algum item não atender a definição de Ativo Intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou geração interna deve ser reconhecido como despesa quando incorrido. No entanto, se o item for adquirido em uma combinação de negócios, passa a fazer parte do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na data da aquisição.

Base Legal: Itens 9 e 10 do PT CPC 04 - R1 (UC: 17/06/16).

6) Exceções para classificação do Intangível:

As regras aqui tratadas aplicam-se à contabilização de Ativos Intangíveis, exceto:

  1. Ativos Intangíveis dentro do alcance de outro Pronunciamento Técnico;
  2. ativos financeiros, conforme definidos no Pronunciamento Técnico CPC 39 - Instrumentos Financeiros: Apresentação;
  3. no reconhecimento e mensuração de ativos advindos da exploração e avaliação de recursos minerais (Ver: Pronunciamento Técnico CPC 34 – Exploração e Avaliação de Recursos Minerais, quando emitido);
  4. gastos com desenvolvimento e extração de minerais, óleo, gás natural e recursos naturais não renováveis similares.

Se outro Pronunciamento Técnico estabelecer o tratamento contábil para um tipo específico de ativo intangível, a entidade deve aplicar referido Pronunciamento específico ao invés deste. Por exemplo, este Pronunciamento não deve ser aplicado nos seguintes casos:

  1. Ativos Intangíveis mantidos por uma entidade para venda no curso ordinário dos negócios (Ver: Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques e Pronunciamento Técnico CPC 17 – Contratos de Construção);
  2. ativos fiscais diferidos (Ver: Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro);
  3. arrendamentos mercantís, dentro do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil;
  4. ativos advindos de planos de benefícios a empregados (Ver: Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados);
  5. ativos financeiros, conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 39. O reconhecimento e a mensuração de alguns ativos financeiros são tratados pelos Pronunciamentos Técnicos CPC 35 – Demonstrações Separadas, CPC 36 – Demonstrações Consolidadas e CPC 18 – Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto;
  6. ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) adquirido em combinação de negócios (Ver: Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios);
  7. custos de aquisição diferidos e Ativos Intangíveis advindos de direitos contratuais de seguradora, dentro do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 11 – Contratos de Seguro. O Pronunciamento Técnico CPC 11 contém exigências de divulgação específicas para referidos custos de aquisição diferidos, porém não trata dos aludidos ativos intangíveis. Assim sendo, as exigências de divulgação do presente Roteiro de Procedimentos devem ser aplicadas para tais Ativos Intangíveis;
  8. Ativos Intangíveis não circulantes classificados como mantidos para venda (ou incluídos em um grupo de ativos a ser alienado, que é classificado como mantido para venda), conforme Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada.
Base Legal: Itens 2 e 3 do PT CPC 04 - R1 (UC: 17/06/16).

7) Esclarecimentos importantes:

7.1) Ativo que contém elementos intangíveis e tangíveis:

Alguns ativos intangíveis podem estar contidos em elementos que possuem substância física, como um disco (como no caso de software), uma documentação jurídica (no caso de licença ou patente) ou em um filme.

Para saber se um ativo que contém elementos intangíveis e tangíveis deve ser tratado como ativo imobilizado ou como Ativo Intangível, a entidade avalia qual elemento é mais significativo. Por exemplo, um software de uma máquina-ferramenta controlada por computador que não funciona sem esse software específico é parte integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador.

Quando o software não é parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como Ativo Intangível.

Base Legal: Item 4 do PT CPC 04 - R1 (UC: 17/06/16).

7.2) Gastos com propaganda, marcas, patentes, treinamento, início de operações e atividades de pesquisa e desenvolvimento:

Entre outros, as regras tratadas neste Roteiro aplicam-se a gastos com propaganda, marcas, patentes, treinamento, início das operações (também denominados pré-operacionais) e atividades de pesquisa e desenvolvimento.

Observa-se que as atividades de pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento de conhecimento. Por conseguinte, apesar de poderem gerar um ativo com substância física (por exemplo, um protótipo), o elemento físico do ativo é secundário em relação ao seu componente intangível, isto é, o conhecimento incorporado ao mesmo.

Base Legal: Item 5 do PT CPC 04 - R1 (UC: 17/06/16).

7.3) Arrendamento financeiro:

No caso de arrendamento financeiro, o ativo correspondente pode ser tangível ou intangível.

Após o reconhecimento inicial, o arrendatário aplica as normas do Pronunciamento Técnico CPC 04, objeto deste trabalho, para a contabilização de um Ativo Intangível.

Observa-se que direitos cedidos por meio de contratos de licenciamento para itens como filmes cinematográficos, gravações em vídeo, peças, manuscritos, patentes e direitos autorais se enquadram no conceito de intangíveis.

Base Legal: Item 6 do PT CPC 04 - R1 (UC: 17/06/16).

7.4) Transações especializadas que requerem tratamento especializado:

Pode ocorrer de determinadas atividades ou transações, por serem tão especializadas, darem origem a questões que requerem tratamento diferenciado.

Essas questões ocorrem, por exemplo, na contabilização de gastos com a exploração ou o desenvolvimento e a extração de petróleo, gás e depósitos minerais de indústrias extrativas ou no caso de contratos de seguros.

Portanto, para esses casos específicos, não é aplicável às regras tratadas neste Roteiro. Ou seja, esses gastos não devem ser tratados como intangíveis. Entretanto, os demais gastos com Ativos Intangíveis utilizados (caso do software) e a outros gastos incorridos (como os gastos pré-operacionais) por indústrias extrativas ou seguradoras devem ser tratadas como tal.

Base Legal: Item 7 do PT CPC 04 - R1 (UC: 17/06/16).
Informações Adicionais:

Este material foi escrito no dia 07/11/2012 pela Equipe Técnica da Tax Contabilidade e está atualizado até a legislação vigente em 17/06/2016 (data da sua última atualização), sujeitando-se, portanto, às mudanças em decorrência das alterações legais.

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